Является ли совершение дорогой покупки доказательством получения незадекларированных доходов? Должно ли такое приобретение облагаться налогом на доход физлиц? А если да, то каким способом он должен быть исчислен? В тонкостях законодательства, связанного с так называемым "налогом на доход", разобралась Коллегия по административным делам ВС РФ. Эксперты нашли в вынесенном определении немало полезного для судебной практики по налоговым спорам.

В марте 2013 года Виктор Доманов купил японский пикап Mitsubishi Pajero Sport 2.5 за 1,315 млн руб. А 28 апреля 2014 года он предоставил в Межрайонную ИФНС России № 6 по Белгородской области декларацию по сумме 3-НДФЛ за 2013 год, в которой налогоплательщик указывал, что получил доход от продажи другого транспортного средства – "Шевроле Нива" (сумма из судебных постановлений вымарана, но ее размер меньше стоимости нового авто). В конце мая Доманова вызвали в налоговую инспекцию для дачи объяснений: инспекторам было неясно, на какие средства тот приобрел пикап, ведь сведения о полученных им доходах в ИФНС отсутствовали, равно как и данные о приобретении им статуса индивидуального предпринимателя или главы фермерского хозяйства либо об учреждении им коммерческой организации. Единственным его постоянным доходом является пенсия по инвалидности. Мужчина объяснил, что купил машину частично на средства, полученные от продажи старого автомобиля, а недостающую сумму добавили родственники. Однако ИФНС такие объяснения не устроили, поскольку никаких доказательств получения денег от родных он предоставить не смог и не отчитался по доходам, превышающим стоимость проданной машины.

Незадекларированные доходы таковыми не являются?

Налоговый орган решил, что приобретенный автомобиль сам по себе является доходом в натуральной форме, и исчислил ему НДФЛ за 2013 год расчетным путем, исходя из стоимости авто, согласно подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. Недоимку и пени налоговая инспекция решила взыскать, обратившись в Чернянский районный суд Белгородской области (дело № 2-460/2014). Общая сумма иска составила порядка 150 000 руб.

В своем решении, датированном 10 ноября 2014 года, суд первой инстанции указал, что в силу п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло. "Поскольку ответчик не представил в налоговый орган налоговую декларацию с указанием размера налоговой базы и суммы налога, сумма налога, которая ответчиком не оспаривается, правомерно исчислена налоговым органом расчетным путем", – говорится в судебном акте. Убедить суд в том, что деньги на машину дали родители, Доманову не удалось. Кроме того, затребовав справку о том, каким был размер пенсии матери ответчика, суд пришел к выводу, что "он не позволяет произвести накопления в таком существенном размере". Доводы о том, что он взял заем, подтвержденные распиской, тоже не были признаны убедительными. "Факт получения займа, на который ссылается представитель ответчика, и обязанность уплаты налогов должны быть подтверждены декларацией физического лица о фактически полученных им в течение года доходах, а также сведениями о выплаченных доходах плательщиком налогов. При отсутствии в поданных декларациях сведений о получении вышеуказанного дохода и об уплате соответствующего налога акт о получении денежных средств, составленный в простой письменной форме, не может быть признан достоверным и допустимым доказательством", – посчитала судья Надежда Кухарева. Ответчик говорил еще и о том, что у него есть подсобное хозяйство, реализуя продукцию которого он получает дополнительные средства, но суд стоял на своем: эти доходы ничем не подтверждены. Требования налоговой инспекции были удовлетворены, 29 января 2015 года апелляция засилила это решение. После этого, по словам представителя ответчика, спорный автомобиль описали и едва не выставили на продажу, с пенсии ответчика в 7000 руб. ежемесячно списывали 3000 руб. в счет погашения долга. Недовольный Доманов попытался обжаловать его в кассации, но получил отказ о передаче его жалобы в президиум Белгородского областного суда, после чего направился уже в Верховный суд РФ. Он просил об отмене предыдущих судебных актов в связи с существенным нарушением норм материального права, указывая в том числе, что в обзоре судебной практики ВС РФ № 2 (2015) от 26 июня 2015 года говорится о неправомерности такого подхода налогового органа и судов.

Приобретение имущества не говорит о получении доходов

9 ноября кассационную жалобу Доманова рассмотрела тройка судей Коллегии по административным делам под председательством Владимира Хаменкова. ВС не согласился с доводами судов предыдущих инстанций. Согласно п. 3 ст. 108 НК РФ, основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу. Такого нарушения, считает суд, заявитель не совершал. "Приобретение налогоплательщиком в налогооблагаемом периоде имущества подтверждает лишь то, что налогоплательщиком в этом периоде понесены расходы на его приобретение. Факт расходования денежных средств в налоговом периоде сам по себе не подтверждает получения в этом же периоде дохода, облагаемого налогом на доходы физических лиц, в сумме, равной израсходованным средствам. Следовательно, сумма израсходованных Домановым в 2013 году на приобретение автомобиля денежных средств не может рассматриваться в качестве объекта налогообложения по налогу на доходы физических лиц", – говорится в определении. Также судьи Коллегии по административным делам указали, что это не Доманов должен оправдываться, откуда он взял деньги на машину, а налоговая инспекция – доказывать факт получения им каких-либо иных доходов, облагаемых НДФЛ, помимо средств от продажи старого авто и пенсии.

Усомнились судьи ВС и в правильности применения расчетного метода, который был использован для исчисления налога. В определении сказано, что, согласно п. 7 ст. 31 НК РФ он применяется только при проведении налоговых проверок и только в конкретном случае – если во время проведения проверки налогоплательщик:
– отказал налоговому органу в доступе к помещениям и территориям, используемым налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанным с содержанием объектов налогообложения;
– не представил в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов;
– не ведет или нарушает порядок ведения учета доходов и расходов, объектов налогообложения.

Ни одно из этих оснований ни в исковом заявлении налогового органа, ни в решении судов предыдущих инстанций не указано.

Суд считает, что фактически налоговая инспекция провела в отношении Доманова камеральную проверку соблюдения законодательства о налогах и сборах (регламентируется ст. 87, 88, 100 и 101 НК РФ), а значит, должна была составить акт проверки, подлежащий рассмотрению руководителем налогового органа или его заместителем, с вынесением соответствующего решения. "Между тем акт проверки и решение должностными лицами МИФНС России № … по Белгородской области суду представлены не были, данных, свидетельствующих о том, что такие документы принимались, в материалах дела не имеется", – указано в определении ВС. Это, по мнению суда, говорит о "нарушении налоговым органом процедуры взыскания недоимки и пеней, включающей в том числе порядок обжалования принятых по результатам проверки решений".

Коллегия отменила предыдущие судебные акты и отказала в удовлетворении требований налогового органа.

Практическую пользу определения подтвердили эксперты

По мнению старшего юриста коллегии адвокатов "Железников и партнеры" Вячеслава Голенева, который принимал участие в рассмотрении дела на стороне Доманова, в определении коллегии даны глубокие и проработанные разъяснения налогового законодательства по проблеме оснований для уплаты и взыскания налога с физического лица. Юрист считает, что, хотя спорная ситуация касалась непосредственно налога на доходы физических лиц (НДФЛ), содержащиеся в разъяснениях ВС правовые позиции будут полезны и при рассмотрении спорных ситуаций в отношении иных налогов, взыскиваемых с физических лиц.

Он говорит о том, что имеющаяся судебная практика по спорам о взыскании налогов с физических лиц характеризуется:
– устоявшимся взысканием недоимок, пеней и штрафов с налогоплательщиков в бесспорных ситуациях;
– серьезными нарушениями закона со стороны налогового органа в нестандартных (нетипичных) ситуациях.

Одним из таких примеров был и случай Доманова. ФНС обосновывали взыскание, как они полагали, недоимки по налогу тем, что несоразмерность понесенных налогоплательщиком расходов его доходам свидетельствует о том, что налогоплательщик сокрыл свой доход, и потому его расходы следует рассматривать как его доход в натуральной форме. В настоящем деле сложилась идентичная ситуация.

В определении, по словам Голенева, содержатся важные правовые позиции, касающиеся двух важных аспектов:
– об элементах юридического состава налога (и конкретно – что признается объектом налогообложения по НДФЛ и как считать налоговую базу) и основаниях для его возникновения, определения и взыскания в спорных ситуациях;
– об обязательности соблюдении процедуры и мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика.

"Налогоплательщик после рассмотрения указанного дела может правомерно исходить из того, что его расходы не могут считаться доходами для целей налогообложения. Он также вправе исходить из того, что налоговый орган обязан соблюсти все требования и обязанности, возложенные на него налоговым законом при проведении налоговой проверки, с соблюдением права на представление возражений, соблюдение порядка и сроков проведения налоговой проверки. Вместе с тем у общественности остаются обоснованные опасения о том, не воспримет ли Федеральная налоговая служба указанные выше правовые позиции как "новое" руководство к действию", – говорит юрист.

Вместе с тем, по его словам, остался ряд противоречий, которые не разрешены ни законом, ни в судебной практике. Так, пресс-служба ФНС в одном из недавних комментариев "Известиям" сообщила следующее: "В совокупности с наличием иной информации, полученной налоговым органом в рамках как мероприятий налогового контроля – например, по результатам анализа выписок по счетам физического лица в банках или информации из внешних источников (в том числе от контролирующих и правоохранительных органов, органов государственной власти и местного самоуправления, а также иной информации, включая общедоступную), данные обстоятельства могут свидетельствовать о возможном сокрытии налогооблагаемого дохода. В этом случае налоговый орган может принять решение о назначении выездной налоговой проверки физического лица". Голенев считает, что если ФНС начнет осуществлять проверки физических лиц в соответствии с положениями о налоговом контроле НК РФ, то может возникнуть ряд существенных неясностей и неточностей, а также пробелов в налоговом законе, которые будут существенно ухудшать положение налогоплательщика и влечь несоблюдение прав налогоплательщика.

По его мнению, доказывание налоговиками фактов наличия "скрытых" доходов налогоплательщика – физического лица не сможет обойтись без применения таких понятий и концепций, как "необоснованная налоговая выгода", "приоритет существа сделки над ее формой", "деловая цель сделок" у налогоплательщика. "Таким образом, в рамках мероприятий налогового контроля, и затем – в судах общей юрисдикции, в рамках административного судопроизводства, придется применять положения постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды". Указанное постановление (кроме НК РФ) является единственным актом судебных разъяснений в стране, которое дает указание на те доказательственные и юридические факты, которые подлежат доказыванию при определении и оценке обоснованности налоговой выгоды налогоплательщика (например, при получении им налогового вычета)", – подытоживает он.

Станислав Вивчарь, руководитель филиала "Хренов и партнеры" в городе Краснодаре, также признает важность определения, принятого ВС, и считает, что оно является "полезным для правоприменительной практики, поскольку содержит выводы, снижающие риск злоупотребления налоговыми органами своими правами и избавляющие их от соблазна по-своему трактовать содержание норм Налогового кодекса РФ применительно к налогу на доходы физических лиц". Юрист говорит о том, что ВС РФ сделал важный вывод о том, что факт расходования денежных средств в налоговом периоде сам по себе не подтверждает получения в этом же периоде дохода, облагаемого налогом на доходы физических лиц, в сумме, равной израсходованным средствам. Ссылка суда на положения статей 208 и 209 НК РФ, предусматривающих, что объектом налогообложения налога на доходы физических лиц признается именно доход, фактически лишает налоговые органы права при проведении подобных налоговых проверок в будущем апеллировать к общей норме, закрепленной в пункте 1 статьи 38 НК РФ, согласно которой объектом налогообложения является не только доход, но и расход и иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику.

Также судом обращено внимание на необходимость строгого соблюдения налоговыми органами порядка проведения налоговых проверок и оформления их результатов. Несоблюдение налоговым органом обязательных требований НК РФ при проведении и оформлении результатов налоговых проверок является самостоятельным основанием для отказа в удовлетворении заявлений налоговых органов о взыскании недоимки и пеней, основанных на таких проверках. "По нашему мнению, налоговый орган, равно как и суды первой и апелляционной инстанций, необоснованно руководствовались нормой подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ применительно к физическому лицу – плательщику НДФЛ, поскольку закрепленные в ней случаи, дающие право налоговому органу определять суммы подлежащих уплате налогов расчетным путем, касаются субъектов предпринимательской деятельности (организаций и индивидуальных предпринимателей), к коим физическое лицо не относится", – указывает Вивчарь.