А. КУЗНЕЦОВ
Андрей Кузнецов, юрист.
С вступлением в силу с 1 января 2006 г. главы 31 НК РФ "Земельный налог" прекратил действие Закон РФ от 11.10.91 N 1738-1 "О плате за землю". Но реально отношения налогоплательщиков и налоговых органов будут подчинены нормам этого Закона еще два с половиной года - только после этого начислить и взыскать недоимку по земельному налогу за 2005 год станет невозможно. Поэтому представленный ниже анализ практики применения Закона РФ "О плате за землю" в налоговой сфере по-прежнему представляет интерес для правоприменителей.
Кардинальное отличие главы 31 НК РФ от аналогичных норм Закона о плате за землю заключается в четкости и однозначности формулировок, исключающих возможность двоякого толкования таких категорий и элементов земельного налога, как налогоплательщики, объект налогообложения и налоговая база.
В связи с этим фискальные органы фактически сразу отказались от попытки продолжить практику, основанную на ранее действовавшем Законе о плате за землю, по вменению владельцам зданий и отдельных помещений обязанности по уплате земельного налога при отсутствии надлежаще оформленных правоустанавливающих документов на земельные участки. Минфин РФ, официально разъясняя (на основании полномочия, установленного ст. 34.2 НК РФ) смысл приведенных выше положений главы 31 НК РФ, со ссылкой на ст. 25 ЗК РФ указал: "...обязанность по уплате земельного налога возникает с момента государственной регистрации права собственности, права постоянного (бессрочного) пользования и права пожизненного наследуемого владения на земельный участок", а "...основанием для взимания земельного налога служит правоустанавливающий документ на земельный участок" (письма ДНТТП Минфина РФ от 08.06.2005 N 03-06-02-04/39 и от 27.05.2005 N 03-06-02-04/34).
Наконец-то де-юре предельно точно закреплено "экономическое основание" (п. 3 ст. 3 НК РФ) этого налога: легальный собственник земельного участка осуществляет в полном объеме правомочия по владению, пользованию и распоряжению им, несет бремя его содержания, государство получает от собственника периодические платежи в форме земельного налога. В действительности тот же самый принцип заложен и в нормах Закона о плате за землю, регулирующих уплату земельного налога до 31.12.2005.
Элементы налогообложения
Приведем основные положения Закона о плате за землю, регулирующие уплату земельного налога:
- земельным налогом облагаются "собственники земли, землевладельцы и землепользователи" (ч. 2 ст. 1);
- "налог за земли городов, рабочих, курортных и дачных поселков взимается со всех предприятий, организаций, учреждений и граждан, имеющих в собственности, владении или пользовании земельные участки, по ставкам, устанавливаемым для городских земель" (ст. 7);
- "основанием для установления налога является документ, удостоверяющий право собственности, владения или пользования земельным участком" (ст. 15);
- "земельный налог с юридических лиц и граждан исчисляется начиная с месяца, следующего за месяцем предоставления им земельного участка" (ст. 17);
- согласно ст. 8 Закона и приложению 2 к нему размер земельного налога равен произведению налоговой ставки на площадь земельного участка.
Так как налоговым законодательством специально для целей регулирования налоговых правоотношений не установлено содержание терминов "земельный участок", "площадь земельного участка", "землепользователь", "землевладелец", подлежит применению п. 1 ст. 11 НК РФ, то есть их содержание соответствует значению, содержащемуся в гражданском и земельном законодательстве.
Согласно п. 1 ст. 261 ГК РФ "территориальные границы земельного участка определяются в порядке, установленном земельным законодательством, на основе документов, выдаваемых собственнику государственными органами по земельным ресурсам и землеустройству". В соответствии с п. 2 ст. 6 ЗК РФ и ст. 1 Федерального закона от 02.01.2000 N 28-ФЗ "О государственном земельном кадастре" "земельный участок - часть поверхности земли... границы которой описаны и удостоверены в установленном порядке уполномоченным государственным органом". Земля рассматривается земельным законодательством как "природный объект и природный ресурс" (п. 1 ст. 6 ЗК РФ), но не объект имущественных отношений. Таким образом, до проведения процедуры территориального землеустройства (межевания), в ходе которой устанавливаются границы конкретного земельного участка и оформляется землеустроительная документация, земельного участка не существует. Земля приобретает качество оборотоспособности (ст. 129 ГК РФ), то есть становится вещью - объектом гражданских прав (ст. ст. 128, 130 ГК РФ), только в форме конкретных "земельных участков".
В соответствии с п. 3 ст. 5 и п. 1 ст. 25 ЗК РФ термины "собственник земельного участка", "землевладелец", "землепользователь" относятся к субъектам, чьи вещные права на конкретные земельные участки надлежащим образом зарегистрированы в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество (ЕГРП).
Аналогичное, но уже официальное толкование этих правовых норм содержится в письме ДНТТП Минфина РФ от 10.06.2005 N 03-06-02-04/41.
Фактическое пользование
Налоговые органы (МНС РФ от 21.08.2002 N ШС-6-14/1273 "О плате за землю") и Высший Арбитражный Суд РФ (Постановления Президиума ВАС РФ от 09.01.2002 N 7486/01, от 14.10.2003 N 7644/03) выявили прямо противоположный смысл в этих же нормах Закона о плате за землю. Их правовая позиция сводится к следующим выводам:
- фактическое использование земли само по себе порождает обязанность по уплате земельных платежей;
- отсутствие документа о праве пользования землей, получение которого зависит исключительно от волеизъявления самого пользователя, не может служить основанием для освобождения его от уплаты земельного налога;
- иное толкование норм Закона о плате за землю позволило бы землепользователю уклоняться от получения государственного акта на право пользования землей и осуществлять бесплатное землепользование.
При детальном анализе эта правовая позиция теряет свою убедительность. Рассмотрим последовательно все эти доводы.
Государственные органы ссылаются на норму о платности любого использования земли, содержащуюся в ст. 1 Закона о плате за землю, а также в подп. 7 п. 1 ст. 1 и ст. 65 ЗК РФ.
Формами платы за использование земли являются арендная плата и земельный налог (ст. 1 Закона о плате за землю), поэтому данные законоположения должны относиться в равной мере к обеим формам.
Арендная плата может быть установлена только в соответствии с нормами гражданского права: должен быть заключен договор аренды земельного участка, а объект аренды должен быть индивидуализирован в установленном порядке (т.е. пройти процедуру межевания). В противном случае никаких "земельных платежей" в форме арендной платы взыскать невозможно.
Согласно п. 6 ст. 3 НК РФ "при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения", в первую очередь налоговая база (площадь земельного участка). В исследуемых законоположениях никакой конкретики нет.
Таким образом, указанные законоположения относятся к так называемым нормам-принципам, они не имеют прямого действия, то есть непосредственно не создают конкретных прав и обязанностей участников отношений ни в гражданском обороте, ни в налоговой сфере.
Согласно официальной точке зрения считается, что ч. 3 ст. 8 Закона о плате за землю непосредственно установлена налоговая база земельного налога.
Дословно эта норма гласит: "В облагаемую налогом площадь включаются земельные участки, занятые строениями и сооружениями, участки, необходимые для их содержания, а также санитарно-защитные зоны объектов, технические и другие зоны, если они не предоставлены в пользование другим юридическим лицам и гражданам".
В действительности эта норма регулирует процесс выделения и предоставления земельного участка, занятого этим зданием (сооружением) и необходимого для его использования. Собственник строения самостоятельно не вправе определять, какая прилегающая территория войдет в состав придомового земельного участка, - это исключительная компетенция органа государственной (муниципальной) власти в сфере регулирования землепользования.
Если же истолковывать эти положения Закона о плате за землю как норму, непосредственно установившую налоговую базу (площадь земельного участка), то возникает непреодолимое противоречие:
- организация - плательщик земельного налога должна самостоятельно определять сумму налога, подлежащего уплате в бюджет (ст. 16 Закона о плате за землю), для чего необходимо знать налоговую базу - это площадь земельного участка;
- границы и площадь земельного участка определяются по результатам территориального землеустройства (межевания), что входит в исключительную компетенцию уполномоченного на это государственного органа (ст. 261 ГК РФ, ст. 6 ЗК РФ, ст. 1 Федерального закона от 02.01.2000 N 28-ФЗ "О государственном земельном кадастре").
Таким образом, налицо несоответствие официального варианта истолкования указанной законодательной нормы требованиям п. 6 ст. 3 НК РФ и п. 1 ст. 17 НК РФ.
Официальные органы также ссылаются на ст. 35 ЗК РФ и ст. 552 ГК РФ, согласно которым при продаже недвижимости к покупателю переходит право пользования земельным участком, занятым строением и необходимым для его использования.
Однако в ст. 35 ЗК РФ и ст. 552 ГК РФ есть уточнение: права на земельный участок переходят к приобретателю здания в том же объеме, в каком они ранее принадлежали прежнему собственнику. Повторимся, что объектом гражданских прав является конкретный земельный участок. Только в такой форме он становится вещью и приобретает качество оборотоспособности. Пока не проведены работы по территориальному землеустройству, в результате которых сформирован конкретный земельный участок, нет объекта, и никакие права и не могут перейти к новому собственнику строения.
И, наконец, последний аргумент государственных органов: иное истолкование ст. 15 Закона о плате за землю позволило бы землепользователю уклоняться от получения государственного акта на право пользования землей и осуществлять бесплатное землепользование. Однако этот тезис никогда не соответствовал действительности, особенно после вступления в силу КоАП РФ.
В соответствии со ст. 7.1 КоАП РФ "использование земельного участка без оформленных в установленном порядке правоустанавливающих документов на землю" является административным правонарушением, дела о котором уполномочены рассматривать органы Госземинспекции (ст. 23.21 КоАП РФ). Согласно ст. 4.5 КоАП РФ данное правонарушение является длящимся и считается прекращенным только с момента оформления правоустанавливающих документов на земельный участок.
Согласно п. 4 ст. 4.1 КоАП РФ "назначение административного наказания не освобождает лицо от исполнения обязанности, за неисполнение которой административное наказание было назначено". То есть одновременно с составлением протокола об административном правонарушении нарушителю должно выдаваться предписание об оформлении правоустанавливающих документов на земельный участок.
В случае невыполнения в установленный срок предписания Госземинспекции организация-нарушитель подлежит привлечению к административной ответственности по ст. 19.5 КоАП РФ, а руководителю организации-нарушителя грозит дисквалификация. При этом лицу, привлеченному к административной ответственности, выдается новое предписание, неисполнение которого является самостоятельным составом административного правонарушения.
Причина, почему исполнительная власть не использует цивилизованные механизмы привлечения фактических землепользователей к уплате земельных платежей, а в нарушение действующего нормативного регулирования поручила это дело именно налоговым органам, в принципе лежит на поверхности. В условиях явного "пробуксовывания" земельной реформы необходимо любым способом закрывать "кассовый разрыв" бюджета.
С вступлением в силу главы 31 НК РФ налог на землю становится более весомым - налоговой базой является кадастровая цена земли, которая постепенно неминуемо достигнет рыночных показателей. Увеличение налоговой нагрузки заставит предпринимателей более принципиально отнестись к налоговому администрированию в этой сфере.